Avviso di accertamento per relationem: termini, motivazione e onere della prova
La Alfa s.r.l., esercente commercio di materiali edili, riceve il 18 novembre 2024 un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2019 con cui l'Agenzia delle entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, recupera a tassazione ricavi non contabilizzati per 420.000 euro, indetraibilità dell'IVA su alcuni acquisti e costi ritenuti non inerenti (autovetture e viaggi); irroga la sanzione per dichiarazione infedele e applica il cumulo giuridico. La motivazione rinvia al PVC e a un verbale redatto nei confronti di un diverso contribuente, senza allegarli né riprodurne il contenuto essenziale; l'atto è stato preceduto da un invito a comparire, al quale la società non ha dato seguito. Il termine per ricorrere scade il 17 gennaio 2025. Il commercialista chiede se convenga impugnare subito, presentare istanza di accertamento con adesione o chiedere l'autotutela all'ufficio.
1. L'avviso di accertamento è tempestivo rispetto al termine decadenziale? Come si computa il termine per l'anno 2019?
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Regola. Ai sensi dell'art. 43 del D.P.R. 600/1973 gli avvisi di accertamento devono essere notificati a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata o avrebbe dovuto essere presentata; termini più ampi valgono per l'omessa dichiarazione e per le ipotesi espressamente previste.
Computo. Per l'anno d'imposta 2019 la dichiarazione doveva essere presentata nel 2020: il quinquennio decorre quindi dal 2021 e scade il 31 dicembre 2025. Un avviso notificato il 18 novembre 2024 è tempestivo; non si applica il termine più lungo previsto per l'omessa dichiarazione, perché la dichiarazione è stata presentata (infedele, ma presentata).
Conseguenza pratica. L'eccezione di decadenza è infondata e non va proposta: introdurla indebolisce la difesa sulle questioni serie (motivazione e prova). Il tema del termine va invece verificato per gli atti collegati, come l'eventuale atto di irrogazione delle sanzioni e la cartella successiva.
2. Il rinvio al PVC e al verbale di un altro contribuente senza allegazione integra un vizio di motivazione? Quali conseguenze?
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Regola. L'art. 7 della legge 212/2000 impone che l'atto indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche e che, quando rinvia ad altro atto, questo sia allegato o ne sia riprodotto il contenuto essenziale, salvo che il contribuente ne abbia già piena conoscenza. La giurisprudenza distingue il difetto di motivazione dalla mera irregolarità: se il contribuente ha conosciuto l'atto richiamato e ha potuto difendersi, il vizio non produce l'annullamento.
Applicazione. Il PVC è un atto che normalmente viene consegnato al contribuente al termine delle operazioni: se ciò è avvenuto, la società ne aveva conoscenza e il rinvio è sufficiente. Diverso è il rinvio al verbale redatto nei confronti di un terzo, che la società non può conoscere e che non è allegato né riassunto: per questa parte la motivazione è inidonea a sostenere il recupero, perché non consente di ricostruire il fatto e di difendersi.
Esito. Il giudice dovrebbe annullare parzialmente l'atto, limitatamente alle poste fondate esclusivamente sul verbale del terzo; la motivazione non può essere integrata dall'ufficio nel corso del giudizio.
3. Come si distribuisce l'onere della prova tra ufficio e contribuente, e quale strategia conviene tra ricorso, adesione e autotutela?
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Onere della prova. L'art. 7 del d.lgs. 546/1992 pone a carico dell'amministrazione la prova dei fatti costitutivi della pretesa. Negli accertamenti induttivi l'ufficio deve esporre indizi gravi, precisi e concordanti; il contribuente deve provare i fatti che fondano le deduzioni e le detrazioni, cioè l'inerenza e la competenza dei costi (art. 109 TUIR) e la spettanza del credito IVA.
Sanzioni. La dichiarazione infedele è sanzionata nella misura del 90% delle imposte non versate, con cumulo giuridico quando le violazioni sono avvinte da un unico disegno; la sanzione è ridotta in caso di adesione o di definizione agevolata.
Strategia. L'istanza di accertamento con adesione sospende il termine per ricorrere per novanta giorni e consente una riduzione delle sanzioni, ma preclude la contestazione del merito; l'autotutela è discrezionale e non sospende i termini. Se il vizio motivazionale riguarda una parte rilevante del recupero, conviene impugnare e coltivare l'eccezione sul verbale del terzo, riservando l'adesione alle poste sulle quali la difesa probatoria è debole.