Accertamento tributario, contraddittorio e motivazione per relationem
L'Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento per 250.000 euro a carico di una società di persone, basato su un PVC della Guardia di Finanza che contesta ricavi non dichiarati da fatture per operazioni inesistenti. L'avviso richiama il PVC «per relationem» e non è preceduto da invito al contraddittorio. La società aveva presentato istanza di accertamento con adesione dopo il PVC, ma l'Agenzia non ha risposto. La società ricorre alla Corte di giustizia tributaria di primo grado deducendo: nullità per mancato contraddittorio; illegittimità della motivazione per relationem; e nel merito, la deducibilità dei costi. L'Agenzia eccepisce che il contraddittorio è facoltativo e che la motivazione per relationem è sufficiente perché il PVC è stato consegnato.
1. Il mancato invito al contraddittorio determina la nullità dell'avviso di accertamento?
Read the worked answer
Il contraddittorio endoprocedimentale non è sempre obbligatorio. La Corte costituzionale (sent. 132/2015) e le Sezioni unite (Cass. 24823/2015) hanno distinto: è obbligatorio quando l'accertamento è basato su presunzioni o su elementi raccolti fuori dal contraddittorio, come le indagini bancarie; non lo è per gli accertamenti analitici o documentali. L'art. 12, comma 7, l. 212/2000, nel testo vigente, rafforza il diritto di essere informati e di produrre osservazioni, ma non trasforma ogni accertamento in un procedimento necessariamente contraddittorio. Qui il PVC contesta fatture per operazioni inesistenti: è un accertamento documentale, quindi il mancato invito non determina automaticamente nullità. Diverso sarebbe se l'Agenzia avesse utilizzato presunzioni o dati bancari non verificati. L'istanza di accertamento con adesione, però, attiva un dovere di risposta e di confronto; la mancata risposta può essere valutata come violazione del principio di collaborazione, ma non rende nullo l'avviso se questo è motivato. Il giudice deve verificare in concreto se la violazione abbia inciso sul diritto di difesa: se la società aveva piena conoscenza del PVC e ha potuto presentare osservazioni, la nullità non va dichiarata.
2. La motivazione per relationem al PVC è sufficiente?
Read the worked answer
La motivazione per relationem è ammessa: l'art. 7 l. 212/2000 richiede l'indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche, e la giurisprudenza ritiene sufficiente il richiamo a un atto conosciuto o allegato. Il PVC consegnato alla società è conosciuto; l'avviso deve però riportare il contenuto essenziale e le ragioni dell'atto richiamato, non un mero rinvio. Se il PVC è stato consegnato e l'avviso richiama specificamente le pagine e le contestazioni, la motivazione è sufficiente. Se invece il rinvio è generico e il PVC non è allegato né conosciuto, l'atto è illegittimo per difetto di motivazione; nel linguaggio del processo tributario si tratta di annullabilità, non di nullità in senso stretto. Il giudice deve valutare se la società abbia potuto esercitare il diritto di difesa: la conoscenza del PVC e la possibilità di produrre osservazioni sono decisive. La motivazione per relationem non può supplire a un PVC che non indichi le ragioni della contestazione. Se l'avviso richiama il PVC senza indicare gli elementi essenziali, la società può chiedere l'annullamento per difetto di motivazione.
3. Come si distribuisce l'onere della prova in materia di operazioni inesistenti e di deducibilità dei costi?
Read the worked answer
L'Agenzia ha l'onere di provare l'inesistenza delle operazioni, con indizi gravi, precisi e concordanti; le fatture per operazioni inesistenti sono un indizio, ma non bastano da sole. La società può dimostrare l'effettività delle operazioni con prove documentali e, nei limiti, testimoniali. Quanto ai costi, la regola è che i costi relativi a operazioni oggettivamente inesistenti sono indeducibili; se l'inesistenza è solo soggettiva, cioè il fornitore non ha emesso la fattura o è una società fantasma ma la prestazione è stata resa, il costo può essere dedotto se il contribuente prova l'inerenza e l'effettività con altri mezzi. L'art. 109 TUIR richiede l'inerenza e la competenza; la deducibilità è esclusa quando il costo è riferito a operazioni inesistenti, salvo prova contraria dell'effettività. Il giudice deve distribuire l'onere in modo dinamico: all'Agenzia la prova dell'inesistenza, al contribuente la prova dell'inerenza e dell'effettività. La contestazione via PEC e la documentazione di supporto possono essere valutate come prova contraria, ma devono essere specifiche. La società deve anche dimostrare che i costi sono stati effettivamente sostenuti e registrati.