평균법과 선입선출법의 완성품환산량·완성품원가 비교
(주)대성제조는 단일 제품 A를 종합원가계산하고 있다. 직접재료비는 공정 착수 시점에 전량 투입되고 가공원가는 공정 전반에 걸쳐 균등하게 발생한다. 2024년 3월의 생산 및 원가자료는 다음과 같다. 기초재공품 200개(완성도 60%), 당기 착수 1,000개, 완성품 900개, 기말재공품 300개(완성도 40%)이다. 기초재공품 원가는 직접재료비 1,000,000원, 가공원가 804,000원이며, 당기 발생원가는 직접재료비 5,000,000원, 가공원가 4,500,000원이다. 회사는 그동안 선입선출법을 적용해 왔으나 이번 달부터 평균법으로 변경할지를 검토하고 있다. 경리팀장은 두 방법 중 어느 쪽이 완성품원가를 더 크게 계산하는지, 그리고 그 차이가 왜 발생하는지를 확인해 달라고 요청하였다. 기초재공품에 포함된 직접재료비는 이미 100% 투입이 완료된 상태이며, 공손이나 작업폐물은 발생하지 않았다. 원가계산은 월별로 실시하고 있다.
1. 평균법과 선입선출법 각각의 직접재료비·가공원가 완성품환산량을 계산하고, 두 방법의 차이가 나는 이유를 투입 형태와 관련지어 설명하라.
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평균법(총원가 기준)
- 직접재료비: 900 + 300 × 100% = 1,200개
- 가공원가: 900 + 300 × 40% = 1,020개
선입선출법(당기 작업량 기준)
- 직접재료비: 900 + 300 - 200 = 1,000개 (기초재공품 200개는 재료가 이미 100% 투입되어 당기 재료 작업량에서 제외)
- 가공원가: 900 + 120 - 120 = 900개 (검증: 기초분 추가가공 200 × 40% = 80 + 당기착수완성 700 + 기말 300 × 40% = 120 → 900)
차이의 이유
- 평균법은 기초재공품의 완료분(재료 200개, 가공 120개)을 당기 작업량에 포함시켜 기초·당기 원가를 하나의 평균단가로 배분한다.
- 선입선출법은 기초재공품에 이미 투입된 부분을 제외하고 당기에 실제로 수행한 작업량만 환산량으로 삼는다.
- 따라서 재료비는 환산량이 1,200개 대 1,000개로 200개 차이가 나지만, 이는 기초재공품 몫이 분자(총원가)에도 포함되는지 여부의 차이일 뿐이다. 가공원가는 1,020개 대 900개로 120개 차이가 난다.
2. 두 방법의 완성품원가와 기말재공품원가를 각각 계산하고, 완성품원가 차이가 발생하는 원인을 기초재공품의 단가와 연결하여 설명하라.
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평균법
- 재료비 단가: (1,000,000 + 5,000,000) ÷ 1,200 = 5,000원
- 가공원가 단가: (804,000 + 4,500,000) ÷ 1,020 = 5,200원
- 완성품원가: 900 × (5,000 + 5,200) = 9,180,000원
- 기말재공품: 300 × 5,000 + 120 × 5,200 = 2,124,000원
- 합계 검증: 9,180,000 + 2,124,000 = 11,304,000원 = 총투입원가
선입선출법
- 재료비 단가: 5,000,000 ÷ 1,000 = 5,000원
- 가공원가 단가: 4,500,000 ÷ 900 = 5,000원
- 완성품원가: 기초재공품 1,804,000 + 기초분 추가가공(80 × 5,000 = 400,000) + 당기착수완성 700 × 10,000 = 9,204,000원
- 기말재공품: 300 × 5,000 + 120 × 5,000 = 2,100,000원
- 합계 검증: 9,204,000 + 2,100,000 = 11,304,000원
차이 분석
- 완성품원가: 평균법 9,180,000원 vs 선입선출법 9,204,000원 → 선입선출법이 24,000원 큼
- 기말재공품원가: 평균법 2,124,000원 vs 선입선출법 2,100,000원 → 평균법이 24,000원 큼(총원가는 동일)
- 원인: 기초재공품의 가공원가 단가는 804,000 ÷ 120 = 6,700원으로 당기 가공원가 단가 5,000원보다 높다. 선입선출법은 이 고원가의 기초재공품 원가를 그대로 완성품에 대체시키는 반면, 평균법은 기초와 당기를 평균(5,200원)하여 단가가 희석되기 때문이다. 재료비는 두 방법의 단가가 모두 5,000원으로 같아 차이가 없다.
3. 회사가 '당기 원가관리 성과(당기 작업의 효율성)'를 평가하려 한다면 어느 방법이 더 적합한지 근거를 들어 판단하라.
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결론: 선입선출법이 원가관리 목적에 더 적합하다.
근거
- 선입선출법의 당기 단가는 당기 발생원가 ÷ 당기 작업량(가공 900개)으로 계산되므로, 전기에서 이월된 원가가 섞이지 않은 순수한 당기 효율을 보여준다. 이 사례에서 당기 가공원가 단가 5,000원은 당기의 실제 생산성을 그대로 반영한다.
- 평균법의 5,200원은 기초재공품 단가 6,700원이 평균에 섞인 값이므로, 당기에 원가가 개선되었는지 악화되었는지를 판단하는 지표로 쓰기 어렵다. 실제로 이 회사는 당기 단가가 5,000원으로 기초 이월분(6,700원)보다 낮아 원가가 개선되었지만, 평균법 단가만 보면 개선 폭이 축소되어 보인다.
- 부서별·기간별 성과평가, 표준원가와의 차이 분석, 단가 추세 파악에는 선입선출법(또는 당기 작업량 기준)이 유리하다.
반론과 실무 판단
- 평균법은 기초·당기를 구분하는 추가 기록이 필요 없어 계산이 간편하고, 원가 변동이 크지 않은 안정적 생산에서는 차이가 미미하다.
- 그러나 이 사례처럼 기초재공품 단가(6,700원)와 당기 단가(5,000원)의 격차가 큰 경우에는 두 방법의 완성품원가가 달라지므로, 재무보고 목적의 방법 선택과 원가관리 목적의 분석을 분리하거나, 평균법을 쓰더라도 당기 단가를 별도로 산출해 관리해야 한다. 방법을 변경할 때는 회계정책 변경에 준하는 검토와 주석 공시가 필요하다.