장비·설치·유지보수 결합계약: 수행의무 식별, 변동대가 제약, 계약변경
(주)한빛정밀은 산업용 검사장비를 제조·설치하고 유지보수를 제공하는 코스닥 상장사이다. 20X1년 1월 초 고객과 단일 계약을 체결하였다. 계약 내용은 ① 장비 1대 공급 및 설치, ② 설치 완료일부터 3년간의 유지보수 서비스이며, 고정 대가는 총 1,260백만원(장비·설치 950백만원, 유지보수 310백만원)이다. 회사는 장비·설치·유지보수를 각각 별도로 판매하고 있고, 관측 가능한 별도 판매가격은 장비 950백만원, 설치 150백만원, 유지보수 300백만원이다. 장비는 고객 공장에 인도되는 시점에 통제가 이전되며, 설치는 경쟁사도 수행할 수 있는 표준화된 작업으로 장비의 성능을 변형하지 않는다. 계약에는 추가 조항이 붙어 있다. 설치 후 6개월 동안 장비 다운타임이 2% 이하이면 성과보너스 100백만원을 추가로 받는다. 회사가 유사 조건으로 수행한 10건 중 6건에서 보너스를 받았으나, 다운타임은 고객의 생산라인 운영 방식에 크게 좌우된다. 20X2년 2월, 고객은 유지보수 기간을 2년 연장하고 추가 대가 120백만원을 지급하기로 하였으며, 연장분의 별도 판매가격은 180백만원이다. 20X1년 말 현재 설치를 완료했고 유지보수는 12개월분을 제공하였다.
1. 이 계약에서 식별되는 수행의무의 수를 정하고, 각 수행의무에 배분할 거래가격을 계산하시오. 설치를 별도 수행의무로 본 근거도 함께 제시하시오.
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1. 수행의무 식별(3개)
- 장비: 인도 시점에 통제가 이전되므로 별도 수행의무다.
- 설치: ① 고객이 설치 서비스를 장비와 별도로, 또는 이미 보유한 다른 자원과 결합하여 이익을 얻을 수 있는가 → 경쟁사도 수행 가능한 표준화된 작업이므로 충족. ② 다른 약속과 통합되어 하나의 결합산출물을 만들거나, 장비를 유의적으로 변형·맞춤화하는가 → 아니다. 따라서 별도 수행의무다. 만약 설치가 장비의 고유 기능을 구현하는 맞춤작업이라면 하나의 수행의무로 통합해야 한다.
- 유지보수: 장비·설치와 구별되고 고객이 개별적으로 이익을 얻을 수 있어 별도 수행의무다.
2. 거래가격 배분(변동대가 제외 시) 별도 판매가격 합계 = 950 + 150 + 300 = 1,400백만원. 상대적 SSP로 배분하면,
- 장비: 1,260 × 950/1,400 = 855백만원
- 설치: 1,260 × 150/1,400 = 135백만원
- 유지보수: 1,260 × 300/1,400 = 270백만원 (합계 1,260)
3. 인식 장비와 설치는 통제 이전 시점(20X1년)에, 유지보수는 3년간 기간에 걸쳐 인식한다. 20X1년 수익 = 855 + 135 + 270 × 1/3 = 1,080백만원.
4. 유의점 계약에는 총 140백만원의 할인이 내재되어 있으나, 이는 특정 수행의무에만 해당한다는 관측 가능한 증거가 없으므로 모든 수행의무에 비례 배분한다.
2. 성과보너스 100백만원을 거래가격에 포함할 수 있는지 변동대가 제약 기준으로 판단하시오.
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결론: 거래가격에 포함하지 않는다(0원).
근거 변동대가는 ① 관련 불확실성이 해소될 때 누적 인식한 수익 중 유의적 환입이 발생하지 않을 가능성이 매우 높은 범위까지만 포함한다. 판단 요소는 (a) 회사의 경험, (b) 회사 통제 밖의 변수, (c) 대가의 불확실성 정도, (d) 유사 계약 경험 등이다.
- **기대값 접근(60백만원)**을 쓰려면 6건 성공·4건 실패라는 과거 자료가 현재 계약에도 대표성이 있어야 한다. 그러나 다운타임은 고객의 생산라인 운영방식, 원자재 공급 등 회사가 통제할 수 없는 요인에 좌우되므로 대표성이 약하다.
- **최빈값(100백만원)**은 40% 확률로 전액이 사라지는 구조이므로, 인식 시 100백만원 전액의 환입 위험이 있다.
- 즉 어느 방법을 쓰더라도 '유의적 환입이 발생하지 않을 가능성이 매우 높다'는 기준을 통과하지 못한다. 40%라는 실패 확률은 무시할 수 있는 수준이 아니다.
후속 처리
- 매 보고기간 말 불확실성을 재평가하고, 다운타임 조건이 사실상 확정되면 그때 수익을 인식한다.
- 20X1년에는 설치 후 6개월 경과 시점(20X1년 중)에 조건 충족이 확인되면 100백만원을 추가 인식하되, 그 금액도 당시 남은 수행의무(유지보수)에 배분한다.
- 성과보너스는 계약변경이 아니라 가변대가의 변동이므로 계약변경 규정을 적용하지 않는다.
3. 20X2년 2월의 유지보수 연장 합의가 계약변경의 세 가지 유형 중 어디에 해당하는지 판단하고, 그 근거와 회계처리 방향을 서술하시오.
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1. 유형 판단 계약변경은 ① 추가 서비스가 구별되고 대가가 별도 판매가격에 상당 → 별도 계약, ② 추가 서비스는 구별되나 대가가 SSP에 상당하지 않음 → 기존 계약의 일부로 처리(종료 후 신규 계약 체결로 간주), ③ 추가 서비스가 구별되지 않음 → 기존 계약의 일부로 처리(진행률 재산정)로 나뉜다.
- 구별성: 연장된 2년의 유지보수는 기존 3년분과 구별되는 서비스이며, 이미 제공이 끝난 기간과도 분리된다. → 구별성 충족.
- 대가의 상당성: 추가 대가 120백만원은 SSP 180백만원의 66.7% 수준으로, 33%의 할인이다. 이는 시장 상황에 따른 통상적 가격차이 범위를 벗어난 것으로 보아 'SSP에 상당하지 않다'고 판단한다. → 유형 ②.
2. 회계처리 방향
- 유형 ②는 기존 계약을 종료하고 신규 계약을 체결한 것으로 간주한다. 따라서 유지보수 수행의무에 배분된 거래가격을 재산정하고, 계약변경일까지 이행이 완료된 부분에 대해서는 **누적 조정(수익의 증감)**을 인식하며, 잔여 수행의무에는 재배분된 금액을 인식한다.
- 예시(제공이 균등하다고 가정): 유지보수 총 거래가격 270 + 120 = 390백만원을 총 제공기간 5년에 배분하면 연 78백만원. 계약변경일까지 1년분을 90백만원으로 인식했으므로 12백만원을 수익에서 차감(누적 조정)하고, 잔여 4년에 연 78백만원을 인식한다.
- 만약 가격 할인이 신규 고객 확보 등 정당한 사유에 해당하고 그 대가가 SSP에 상당하다고 판단되면 유형 ①이 되어, 120백만원을 신규 2년에 걸쳐 인식하고 기존 계약은 조정하지 않는다. 이 판단이 이 사안의 핵심 쟁점이다.