수행의무 식별과 변동대가 제약 - 조립라인 공급계약

결론: 두 개의 별도 수행의무로 구분한다.

판단 기준은 ① 고객이 각 약속을 다른 약속과 별도로, 또는 고객이 쉽게 이용할 수 있는 다른 자원과 결합하여 이익을 얻을 수 있는지(계약상 구별 가능성), ② 각 약속의 통제가 이전되는 시점이 다른지다.

• 계약상 구별 가능성: 회사는 라인만 단독 판매한 실적이 있고, 설치만 수주한 사례도 있으며, 설치 용역은 다른 전문업체도 동일 방식으로 제공한다. 따라서 고객은 라인과 설치를 각각 다른 공급자로부터 조달할 수 있다.
• 통제 이전 시점: 라인은 20X1년 9월 15일 인도 시점에 통제가 이전되지만, 설치는 20X2년 2월까지 진행되므로 기간에 걸쳐 이전된다. 이전 시점이 다르다는 점도 분리 인식을 뒷받침한다.
• 단독 판매가격이 라인 45억원, 설치 10억원으로 직접 관찰되므로 배분 기준도 확보되어 있다.

따라서 라인은 인도 시점에 한 번에, 설치는 진행률에 따라 수익을 인식한다.

1) 지체상금: 거래가격에 반영한다. 유사 계약 15건의 실제 지연일수라는 충분한 경험이 있고, 지연이 회사의 통제 범위에 있으므로 기대값법으로 추정한다. 예상 지연 3일 × 2,000만원 = 6,000만원을 거래가격에서 차감한다. 추후 실제 결과와 차이가 나면 누적효과로 조정한다.

2) 성과보너스 5억원: 거래가격에서 제외한다. 고객의 운영 방식에 따라 결과가 갈리는 이분법적 조건이므로 최빈값법으로 평가하는데, 최빈값은 5억원(10건 중 7건)이다. 그러나 변동대가를 포함하려면 “불확실성이 해소될 때 누적 수익 중 유의적인 부분을 환원하지 않을 가능성이 매우 높아야” 한다. ① 조건이 12개월간 지속되고, ② 충족 여부가 회사가 통제할 수 없는 고객의 가동률에 달려 있으며, ③ 5억원은 계약가격의 10%로 유의적이다. 따라서 제약을 적용해 0원을 반영하고, 조건이 사실상 확정되는 시점에 수익으로 인식한다.

3) 거래가격 및 배분

• 거래가격 = 50억원 − 0.6억원 = 49.4억원
• 배분: 라인 49.4억 × 45/55 = 40.42억원, 설치 49.4억 × 10/55 = 8.98억원 (단독 판매가격 합계 55억원을 기준으로 비례 배분)

라인 본체: 40.42억원 전액을 20X1년에 인식한다. 20X1년 9월 15일 고객 공장에 인도되어 통제가 이전되었으므로 한 시점에 이행완료로 처리한다.

설치 용역: 진행률 40%를 적용한다.

• 진행률 = 누적 투입원가 2억원 ÷ 총예정원가 5억원 = 40%
• 설치 수익 = 8.98억원 × 40% = 3.59억원

20X1년 인식 수익 합계 = 40.42억 + 3.59억 = 44.01억원

20X1년 말 현재 설치 관련 계약부채(또는 계약자산)는 실제 수령액과 인식 수익을 비교해 별도로 산정하며, 성과보너스 5억원은 조건이 확정될 때까지 수익으로 인식하지 않는다. 지체상금 6,000만원은 이미 거래가격에서 차감되어 위 금액에 반영되어 있다.