Fertigungsauftrag: Herstellkosten, USt und Bilanzierung im Streit
Die Möbelwerk GmbH (Produzent, Regelversteuerung, Sitz Köln) erhält im November 01 einen Auftrag über 40 Einbauschränke zu je 3.000 EUR netto. Fertigungsbeginn 01.12.01, Lieferung und Abnahme 15.02.02, Zahlungsziel 30 Tage. Bis zum 31.12.01 sind Material von 28.000 EUR netto verbraucht, Fertigungslöhne von 22.000 EUR angefallen; die Fertigungsgemeinkostenzuschlagssätze betragen 20 % auf Material und 150 % auf Löhne. Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten werden mit 10 % der Herstellkosten kalkuliert. Der Kunde ist zahlungsfähig, die Werkleitung erwartet einen Gewinnaufschlag von 8 % auf die Selbstkosten. Der Steuerberater fragt, ob zum 31.12.01 eine unfertige Leistung zu aktivieren ist und wie der Umsatzsteuerausweis bei Rechnungserteilung im Februar 02 zu erfolgen hat. Zudem liegt eine Anzahlungsrechnung über 30.000 EUR netto vom 20.12.01 vor, die Zahlung ging am 05.01.02 ein.
1. Ermitteln Sie die Herstellkosten der unfertigen Leistung zum 31.12.01 und beurteilen Sie Ansatz, Bewertungsobergrenze und Ausweis nach HGB.
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Kostenträgerrechnung zum 31.12.01
| Position | EUR |
|---|---|
| Materialeinzelkosten | 28.000 |
| Materialgemeinkosten (20 %) | 5.600 |
| Fertigungslöhne | 22.000 |
| Fertigungsgemeinkosten (150 %) | 33.000 |
| Herstellkosten | 88.600 |
Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten gehören nicht zu den Herstellungskosten der unfertigen Leistung; sie sind periodengerecht als Aufwand zu erfassen. Der Gewinnaufschlag ist ein Bewertungsverbot nach § 255 Abs. 2 HGB und darf nicht aktiviert werden.
Ansatz: Die unfertige Leistung ist nach § 246 Abs. 1 HGB i. V. m. § 255 Abs. 2 HGB zwingend zu aktivieren, da ein schwebendes Fertigungsgeschäft mit hoher Wahrscheinlichkeit zum Abschluss kommt und die Leistung bereits erbracht ist. Ein Wahlrecht zur Aktivierung besteht nicht; die Herstellkosten sind die Bewertungsobergrenze, die Untergrenze bilden die zwingend einzubeziehenden Einzelkosten und notwendigen Gemeinkosten. Bei drohender Verlustgefahr ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 HGB zu prüfen; hier liegt der erwartete Nettoerlös (40 × 3.000 = 120.000 EUR) über den Herstellkosten, sodass keine Wertminderung geboten ist.
Ausweis: Bilanzposten „Vorräte – unfertige Erzeugnisse“ mit 88.600 EUR; in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt keine Erfolgswirksamkeit, da der Ertrag erst mit Lieferung und Abnahme realisiert wird. Die aktivierten Herstellkosten sind in der Bestandsveränderung zu berücksichtigen.
2. Beurteilen Sie die umsatzsteuerliche Behandlung der Anzahlungsrechnung vom 20.12.01 und der Schlussrechnung im Februar 02.
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Anzahlungsrechnung 20.12.01: Nach § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Anzahlungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Anzahlung vereinnahmt wurde. Maßgeblich ist der Zahlungseingang, nicht die Rechnungsstellung. Der Eingang am 05.01.02 fällt in den Voranmeldungszeitraum Januar 02; die Steuer von 19 % auf 30.000 EUR = 5.700 EUR ist im Januar 02 anzumelden und abzuführen. Die Rechnung vom 20.12.01 löst allein noch keine Steuer aus, muss aber den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechen (u. a. Hinweis auf Anzahlung, Steuersatz, Steuerbetrag).
Schlussrechnung Februar 02: Bei Lieferung im Februar 02 entsteht die Steuer für den Restbetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar 02. In der Schlussrechnung ist die bereits versteuerte Anzahlung von 30.000 EUR netto abzusetzen; die Umsatzsteuer ist nur auf den verbleibenden Nettoentgeltanteil (120.000 – 30.000 = 90.000 EUR, Steuer 17.100 EUR) zu berechnen. Wird die Anzahlung in der Schlussrechnung nicht abgesetzt, entsteht eine doppelte Steuerbelastung, die nur über ein aufwendiges Berichtigungsverfahren nach § 14c UStG korrigierbar wäre.
Praktischer Hinweis: Bei Anzahlungen ist der Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung sorgfältig zu überwachen; bei Dauerbuchungen empfiehlt sich eine separate Erlöskontenführung für Anzahlungen, um die Abstimmung zwischen Buchhaltung und USt-Voranmeldung zu sichern.