Résultat fiscal, déductibilité des charges et autoliquidation de la TVA
La SARL Nordis, PME industrielle au capital détenu uniquement par des personnes physiques, réalise un chiffre d'affaires de 2 400 000 € HT. Son résultat comptable avant impôt pour l'exercice N s'élève à 340 000 €. En préparant la liasse fiscale, vous relevez : une amende fiscale de 8 000 € ; un excédent d'amortissement sur un véhicule de tourisme de 3 000 €, calculé par votre prédécesseur ; une provision pour gros entretien de 15 000 € destinée à couvrir des travaux qui seront réalisés en N+2 ; des frais de réception de 4 000 € dépourvus de justificatifs ; la reprise d'une provision pour litige de 15 000 € qui n'avait pas été déduite fiscalement lors de sa constitution ; un déficit fiscal reportable de 45 000 €. Par ailleurs, la société a reçu une facture de 15 000 € HT d'un prestataire établi en Allemagne, qu'elle a comptabilisée en charge sans enregistrer de TVA. Le taux de TVA est de 20 %.
1. Déterminez le résultat fiscal de l'exercice N et calculez l'impôt sur les sociétés dû, en justifiant chaque réintégration et déduction.
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Réintégrations extra-comptables
- Amende fiscale 8 000 € : les amendes et pénalités sont exclues du résultat fiscal (art. 39-2 du CGI) ; elles ne constituent pas une charge engagée dans l'intérêt de l'exploitation.
- Excédent d'amortissement sur véhicule de tourisme 3 000 € : la dotation fiscale est plafonnée ; l'excédent n'est pas déductible et doit être réintégré, y compris s'il résulte d'une erreur de calcul du prédécesseur. Une correction de l'exercice antérieur ne dispense pas d'ajuster N si l'erreur est récurrente.
- Provision pour gros entretien 15 000 € : provision pour charges futures, sans obligation actuelle à la clôture ; non déductible.
- Frais de réception non justifiés 4 000 € : charge non justifiée, non déductible ; risque complémentaire de requalification en revenus distribués si le bénéficiaire n'est pas identifiable.
Déductions extra-comptables
- Reprise de provision pour litige 15 000 € : le produit comptable ne constitue pas un produit imposable, la provision n'ayant pas été déduite à l'origine. La déduction évite une double imposition.
- Déficit reportable 45 000 € : imputable sans limite de temps pour l'IS ; les conditions de plafonnement ne visent que les grandes entreprises.
Résultat fiscal : 340 000 + 8 000 + 3 000 + 15 000 + 4 000 − 15 000 − 45 000 = 310 000 €.
Impôt sur les sociétés. Le taux réduit de 15 % s'applique sur la première tranche de 42 500 € (CA inférieur à 10 M€, capital détenu à au moins 75 % par des personnes physiques) : 42 500 × 15 % = 6 375 €. Le solde est taxé à 25 % : (310 000 − 42 500) × 25 % = 267 500 × 25 % = 66 875 €. Total IS = 73 250 €. La contribution sociale de 3,3 % n'est pas due, son seuil de déclenchement (763 000 € d'IS) étant très loin.
2. Traitez la facture du prestataire allemand : nature du mécanisme, écritures, obligations déclaratives et risques.
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Qualification. Le prestataire est établi en Allemagne, donc non établi en France, et la prestation est réalisée au profit d'un assujetti français identifié. Le régime est celui de l'autoliquidation : la TVA est due par le preneur, en application de l'article 283-2 du CGI (règle reprise en droit de l'Union pour les prestations de services intracommunautaires). Depuis 2010, ce mécanisme est le principe pour les services B to B intracommunautaires ; il s'applique également aux acquisitions intracommunautaires de biens.
Conséquence pratique. La TVA n'est pas facturée par le prestataire : la facture est émise hors taxe avec la mention de l'autoliquidation. Nordis doit donc :
- constater la charge pour 15 000 € (le montant HT est correctement enregistré) ;
- autoliquider la TVA collectée : 44571 TVA collectée, crédit 3 000 ;
- constater simultanément la TVA déductible : 44566 TVA déductible, débit 3 000.
L'opération est neutre sur le résultat et sur la trésorerie, mais elle n'est pas neutre sur les déclarations : elle doit apparaître sur la CA3 de la période, au titre des opérations imposables et des déductions.
Risques en cas d'omission. La TVA collectée de 3 000 € n'a pas été déclarée : rappel d'impôt, intérêt de retard de 0,40 % par mois (4,80 % par an), majoration de 10 % en cas de déclaration tardive, jusqu'à 40 % en cas de manquement délibéré. Le droit à déduction est également perdu si la TVA n'a pas été régulièrement déclarée. Il faut en outre vérifier que la prestation se rattache bien à l'activité économique de Nordis et que la facture comporte les mentions obligatoires (identité, numéro de TVA intracommunautaire des deux parties, mention d'autoliquidation).
Distinction à ne pas manquer. L'absence d'autoliquidation n'a pas créé de dette envers le fournisseur : il n'y a pas de 401 à corriger. La correction porte exclusivement sur les comptes de TVA et sur la déclaration.
3. Le dirigeant souhaite provisionner 30 000 € de « risque de redressement » et déduire l'amende fiscale au motif qu'elle est « liée à l'exploitation ». Répondez.
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Les deux demandes doivent être refusées, mais pour des raisons différentes.
L'amende fiscale. L'article 39-2 du CGI exclut expressément les amendes et pénalités du résultat fiscal. Le critère n'est pas le lien avec l'exploitation mais la nature de la sanction : elle réprime un manquement et ne rémunère aucune contrepartie. La réintégration de 8 000 € est donc définitive, et le fait qu'elle ait été payée ne change rien. Une exception existe pour certaines amendes de nature indemnitaire ou liées à des infractions particulières, mais elle ne couvre pas une pénalité fiscale.
La provision pour risque de redressement. Une provision n'est déductible que si elle constate une obligation actuelle, probable et évaluable de façon fiable, née d'un événement antérieur à la clôture, et si elle n'entre pas dans les exclusions légales. Un risque « latent », non notifié, fondé sur une simple probabilité de contrôle, ne remplit pas ces conditions : on provisionne un risque avéré (procédure engagée, proposition de rectification reçue, obligation légale de dépollution), pas une crainte. La provision de 30 000 € serait donc non déductible et devrait être réintégrée ; elle aurait en outre un effet pervers : figer dans les comptes un aveu de redressement, exploitable en cas de contrôle.
Ce qu'il faut faire à la place.
- Recenser les positions fiscales incertaines (mode de calcul des amortissements, déductibilité des frais, TVA sur les véhicules) et documenter les analyses, ce qui limite la majoration pour manquement délibéré de 40 %.
- Vérifier la prescription et les exercices concernés.
- Traiter l'autoliquidation omise immédiatement, par régularisation spontanée, ce qui réduit la majoration.
- Inscrire en annexe toute provision non déductible prise au plan comptable, avec son incidence fiscale, afin de respecter l'image fidèle.