段階取得による支配獲得と部分のれん方式、その後の追加取得
P社はX1年4月1日にS社株式の20%を600百万円で取得し、S社に重要な影響を与えるため持分法を適用してきた。X3年4月1日、P社はS社株式の45%を1,800百万円で追加取得し、議決権の65%を保有してS社を連結子会社とした。X3年4月1日時点のS社の貸借対照表は、資産5,000百万円、負債2,000百万円、純資産3,000百万円（資本金1,500百万円、利益剰余金1,500百万円）であり、識別可能な資産・負債のうち土地の時価は簿価を400百万円上回るほかは時価と簿価が一致している。土地の評価差額は売却時に解消される見込みであり、法定実効税率は30%である。持分法適用後のS社株式20%の帳簿価額は700百万円、X3年4月1日における当該持分の公正価値は850百万円であった。P社は非支配株主持分を支配獲得時の識別可能純資産の持分比例額で測定し、のれんは親会社持分のみを対象とする部分のれん方式による。さらにX4年4月1日、P社はS社株式の10%を400百万円で追加取得して持分を75%とし、同日の非支配株主持分の帳簿価額は1,148百万円であった。P社とS社の間に取引関係はなく、両社の会計方針は同一である。
1. 支配獲得日（X3年4月1日）における①のれん、②非支配株主持分、③段階取得に係る差損益を計算し、それぞれの算定根拠を説明しなさい。
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1. 識別可能純資産の公正価額（税効果考慮後） 土地の評価差額400百万円は将来売却時に解消する一時差異であり、400×30%＝120百万円の繰延税金負債を認識する。したがって評価差額の税効果考慮後は400－120＝280百万円。 識別可能純資産＝3,000＋280＝3,280百万円
2. 非支配株主持分（部分のれん方式） 3,280×35%＝1,148百万円。部分のれん方式ではのれんは親会社持分にのみ配分されるため、非支配株主持分にのれんは含めない。
3. のれん 取得原価＝既存持分の支配獲得日における公正価値850＋追加取得原価1,800＝2,650百万円 親会社帰属の識別可能純資産＝3,280×65%＝2,132百万円 のれん＝2,650－2,132＝518百万円（20年以内の見積耐用年数で定額法により償却。日本基準は非償却処理を認めない）
4. 段階取得に係る差損益 支配獲得日に既存持分を公正価値で再測定するため、850－700＝150百万円の差益。これは営業外損益（段階取得に係る差益）として処理し、のれんには算入しない。取得原価とのれんの計算に既存持分の公正価値を用いる点と、再測定差額を別建てで損益化する点の切り分けが要点。
2. X4年4月1日のS社株式10%の追加取得について、連結上どのように処理するか。仕訳を示したうえで、損益を認識しない理由を説明しなさい。
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支配獲得後、親会社が非支配株主から追加取得する取引は、親会社持分と非支配株主持分の間の持分取引であり、資本取引として処理する。個別財務諸表では投資の追加計上だが、連結上は損益を生じさせない。
非支配株主持分の減少額＝1,148×10/35＝328百万円 支払対価400百万円との差額＝400－328＝72百万円は資本剰余金から減額する（資本剰余金が不足する場合は利益剰余金から減額）。
（借）非支配株主持分 328 ／（貸）現金預金 400 （借）資本剰余金 72
損益を認識しない理由：この取引は企業集团の外部との取引ではなく、集团内の持分比率の組み替えにすぎず、集团全体の資産・負債に変動をもたらさない。のれんの追加計上も行わない。もし差額を営業外損益として処理すると、持分比率を変えるだけで利益を創出できてしまい、比較可能性を損なう。
3. 土地の評価差額について繰延税金負債を認識する理由と、のれん・非支配株主持分の算定において税効果を考慮しなければならない理由を説明しなさい。
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連結上は土地を時価ベース（簿価＋400百万円）で計上するが、税務上の簿価は取得時のまま変動しない。このため連結上の資産の帳簿価額と課税ベースとの間に400百万円の一時差異が生じ、将来の売却時に課税所得が増加して税負担が発生する。企業会計基準第28号に従い、原則としてすべての一時差異について繰延税金負債120百万円を認識する。売却時に差異が解消した時点で、法人税等調整額を計上して取り崩す。
税効果を考慮する理由：企業結合会計では識別可能な資産・負債を支配獲得日の公正価額で測定するが、その公正価額は税効果を反映した金額でなければならない。税効果を無視すると、識別可能純資産は3,280ではなく3,000＋400＝3,400百万円となり、のれんは2,650－3,400×65%＝440百万円、非支配株主持分は3,400×35%＝1,190百万円といずれも誤った金額になる。評価差額の税効果は、のれんと非支配株主持分の両方の算定に波及する点に注意する。