Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage bei Forderungsverzicht
Die A-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) wird zu 100 % von Gesellschafter G gehalten, der zugleich Geschäftsführer ist. G hat der GmbH im Jahr 01 ein Darlehen von 500.000 € zu 4 % gewährt; marktüblich wären 8 % gewesen. Die GmbH zahlte in 01 nur 20.000 € Zinsen. Zum 31.12.01 verzichtete G auf die Darlehensforderung von 500.000 €, weil die GmbH bilanziell überschuldet war. Im Jahr 02 verkaufte G seine Anteile an einen fremden Dritten. Die GmbH erzielte in 01 ein Jahresergebnis vor Steuern von 60.000 €. Fragen Sie sich: Wie wirken Zinsvereinbarung und Forderungsverzicht auf Einkommen, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, und was ändert der Anteilsverkauf?
1. Prüfen Sie, ob die 4-%-Zinsvereinbarung und der Forderungsverzicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung oder einer verdeckten Einlage führen. Nennen Sie die Rechtsfolgen für die GmbH und für G.
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Zinsvereinbarung: Einem Gesellschafter-Geschäftsführer muss ein Fremdvergleich standhalten. Bei einem Darlehen an die eigene GmbH zu 4 % statt marktüblicher 8 % liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, soweit die GmbH dem G einen Vorteil zuwendet, den sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Der Vorteil beträgt 4 % von 500.000 € = 20.000 € jährlich. Die GmbH hat außerbilanzielle Hinzurechnung von 20.000 € vorzunehmen, sodass sich das zu versteuernde Einkommen von 60.000 € auf 80.000 € erhöht. Bei G ist der Vorteil als Kapitalertrag aus der Beteiligung zu erfassen; das Teileinkünfteverfahren bzw. die Abgeltungsteuer greift je nach Beteiligungsquote und Wahlrecht. Die tatsächlich gezahlten 20.000 € sind bei der GmbH Betriebsausgabe, bei G Kapitaleinkünfte.
Forderungsverzicht: Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegenüber der GmbH, ist zu prüfen, ob dies durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Bei einer bilanziellen Überschuldung und fehlender Sanierungseignung kann der Verzicht betrieblich veranlasst sein; dann liegt keine vGA, sondern eine verdeckte Einlage vor. Die GmbH hat den Verzicht als außerordentlichen Ertrag zu erfassen; das handelsrechtliche Passivierungsverbot für Gesellschafterdarlehen im Überschuldungsfall (§ 19 Abs. 2 InsO a.F., nunmehr § 19 Abs. 2 InsO) ist zu beachten. Steuerlich führt die verdeckte Einlage zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung bei G bzw. zu einem Einlagekonto nach § 27 KStG. Wichtig: Die vGA aus der Zinsvereinbarung und die verdeckte Einlage aus dem Verzicht sind getrennt zu würdigen; eine Saldierung ist unzulässig.
Gewerbesteuer: Die vGA-Hinzurechnung erhöht den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Die verdeckte Einlage mindert den Gewinn nicht, weil der Verzicht als Einlagevorgang außerhalb der Einkommensermittlung steht. Der Gewerbesteuermessbetrag ist entsprechend anzupassen.
2. Der Anteilsverkauf in 02 wirft Fragen zum Verlustabzug und zur Verlustnutzung auf. Erläutern Sie, welche Auswirkungen der Forderungsverzicht auf einen möglichen Verlustvortrag hat und ob die vGA aus 01 noch korrigierbar ist.
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Verlustvortrag: Der Forderungsverzicht führt bei der GmbH zu einem außerordentlichen Ertrag. Soweit dadurch ein Verlustvortrag entsteht oder verbraucht wird, ist zu prüfen, ob der Verzicht als Einlage in das steuerliche Einlagekonto zu buchen ist. Nach § 27 KStG erhöht die verdeckte Einlage das Einlagekonto; die Leistung der GmbH an G (Zinszahlung) mindert es nicht, weil sie Betriebsausgabe ist. Ein nach dem Verzicht verbleibender Verlustvortrag unterliegt der Mindestbesteuerung nach § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG.
Anteilsverkauf: Der Verkauf der Anteile in 02 an einen fremden Dritten löst § 8c KStG aus. Ein Verlustvortrag der GmbH entfällt anteilig bzw. vollständig, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % bzw. 50 % der Anteile übertragen werden. Hier werden 100 % übertragen, sodass der Verlustvortrag vollständig untergeht, soweit keine Ausnahme nach § 8c Abs. 1a KStG (Erhalt der Arbeitsplätze, Sanierungsklausel) greift. Der Forderungsverzicht in 01 ist insoweit nachteilig, als er den Verlustvortrag nicht erhöht, sondern als Einlage behandelt wird.
Korrektur der vGA: Die vGA aus 01 ist im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen. Eine Korrektur nach § 129 AO oder eine Änderung nach § 173 AO ist nur bei Rechtsfehlern bzw. neuen Tatsachen möglich. Der Anteilsverkauf in 02 ändert an der vGA in 01 nichts. Allerdings kann die GmbH die vGA durch eine rückwirkende Vereinbarung (z. B. Zinsanpassung mit Wirkung für die Zukunft) für künftige Jahre vermeiden; eine Rückwirkung für 01 ist nur ausnahmsweise bei klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor dem Entstehen des Vorteils möglich.