ITD: doação com usufruto, inventário e base de cálculo
Um contribuinte baiano doou a filha um imóvel avaliado em R$ 2.000.000, reservando para si o usufruto vitalício. O ITD foi recolhido sobre o valor total, com alíquota de 8%, sem considerar o usufruto. Dois anos depois, o doador faleceu, e o usufruto se extinguiu, consolidando a propriedade na filha. O fisco baiano lavrou auto exigindo novo ITD sobre o valor do usufruto, alegando que a extinção é fato gerador. A filha alega bitributação, pois já pagou sobre o imóvel inteiro. Paralelamente, o inventário do doador inclui outros bens, e o fisco questiona a avaliação dos bens pela base de cálculo do ITD causa mortis, com valores abaixo do mercado.
1. A extinção do usufruto gera novo ITD? Como deve ser tratada a base de cálculo na doação com reserva de usufruto?
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A doação com reserva de usufruto transmite a nua-propriedade ao donatário, e o ITD incide sobre o valor da nua-propriedade, não sobre o imóvel inteiro. O usufruto reservado não é transmitido; permanece com o doador. A base de cálculo deve corresponder ao valor da nua-propriedade, que é o valor do imóvel menos o valor do usufruto. Se o contribuinte recolheu sobre o valor total, pagou a maior e tem direito à restituição da diferença. A extinção do usufruto pela morte do usufrutuário consolida a propriedade no donatário, mas não é fato gerador de novo ITD, pois não há nova transmissão; a consolidação decorre de condição resolutiva do usufruto, não de negócio jurídico oneroso ou gratuito. O fisco não pode exigir novo ITD sobre o valor do usufruto, sob pena de bitributação. A exigência é indevida. Se a lei estadual prever o contrário, há inconstitucionalidade por violar a não cumulatividade e a capacidade contributiva. Portanto, o auto deve ser anulado, e a filha pode pleitear restituição do que pagou a maior na doação.
2. Como se determina a base de cálculo do ITD causa mortis no inventário, e qual o efeito da avaliação abaixo do mercado?
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A base de cálculo do ITD causa mortis é o valor dos bens transmitidos, apurado na data da abertura da sucessão, segundo avaliação judicial ou administrativa. A lei estadual fixa critérios: valor venal para imóveis, valor de mercado para bens móveis e ações. A avaliação deve refletir o valor de mercado na data do fato gerador. Se o contribuinte declarou valor abaixo do mercado, o fisco pode arbitrar a base com base em avaliação oficial, plantas genéricas ou laudos. O arbitramento deve ser fundamentado e permitir contraditório. A diferença entre o valor declarado e o arbitrado gera ITD complementar, com multa e juros. O contribuinte pode impugnar apresentando laudo de avaliação. No caso, o fisco deve demonstrar o valor de mercado com critérios objetivos; não pode simplesmente usar valor fixo. A base correta é o valor de mercado na data do óbito, e o auto deve discriminar os bens e os critérios. Se a avaliação oficial for superior, cabe ao contribuinte provar o contrário. O ITD é devido sobre a diferença, respeitada a alíquota aplicável.
3. Há bitributação na cobrança do ITD sobre o usufruto extinto? Fundamente com os princípios constitucionais aplicáveis.
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A bitributação ocorre quando o mesmo ente tributa duas vezes o mesmo fato gerador. Na doação com reserva de usufruto, o fato gerador é a transmissão da nua-propriedade; o usufruto não é transmitido. A extinção do usufruto é fato posterior que consolida a propriedade, mas não constitui nova transmissão. Cobrar ITD sobre o usufruto extinto seria tributar duas vezes o mesmo bem, violando a vedação de bitributação e a capacidade contributiva. A Constituição veda a bitributação e exige lei para instituir tributo. O ITD incide sobre transmissões gratuitas; a consolidação não é transmissão gratuita, mas efeito de condição resolutiva. Portanto, a cobrança é inconstitucional. O fisco deve anular o auto e restituir o que foi pago a maior na doação. A filha pode pleitear restituição do ITD pago sobre o usufruto. A decisão deve observar a coisa julgada e a prescrição.