Nachsteuer nach Amtshilfemeldung: Rechtskraft, Verwirkung und Selbstanzeige
Pascal Frei, wohnhaft im Kanton Bern, war bis 2023 in der Schweiz erwerbstätig. Die Veranlagung 2019 wurde am 20. Mai 2021 rechtskräftig; Frei deklarierte ein Wertschriftenvermögen von CHF 120'000. Tatsächlich unterhielt er seit 2016 ein Depot bei einer Bank in Liechtenstein mit einem Höchststand von CHF 850'000 und jährlichen Erträgen von rund CHF 25'000. Bei der Veranlagung 2019 reichte er selbst erstellte, manipulative Depotauszüge ein, die dieses Depot nicht auswiesen. Im März 2025 erhält die bernische Steuerverwaltung über die internationale Amtshilfe (AIA) Kontodaten. Im Juni 2025 eröffnet sie ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren für die Perioden 2019 bis 2024. Im Juli 2025 erklärt sich Frei «selbstanzeigebereit», nachdem er von der Eröffnung erfahren hat. Er macht geltend, die Periode 2019 sei längst verjährt.
1. Welche Rechtsinstitute stehen der Steuerverwaltung zur Verfügung, um die rechtskräftige Veranlagung 2019 zu korrigieren? Grenzen Sie diese voneinander ab.
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Ausgangslage: Die nicht angefochtene Veranlagung 2019 ist in Rechtskraft erwachsen und grundsätzlich bindend. Sie kann nicht beliebig wieder aufgerollt werden; es braucht ein gesetzliches Korrekturinstitut.
- Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG): Das taugliche Instrument, wenn der Behörde Tatsachen oder Beweismittel nicht bekannt waren, die zu einer unvollständigen Veranlagung geführt haben. Hier sind sowohl das Depot als auch die Erträge unbekannt gewesen; die AIA-Daten sind neue Tatsachen. Die Nachsteuer erfasst die hinterzogenen Steuern samt Zins.
- Revision (Art. 147 DBG): Setzt erhebliche Tatsachen oder Beweismittel voraus, die trotz zumutbarer Sorgfalt nicht vorgebracht werden konnten, oder aktenkundige Verfahrensmängel. Sie ist gegenüber der Nachsteuer subsidiär und dient primär der Korrektur einer trotz richtiger Deklaration falschen Veranlagung. Frei hat bewusst falsch deklariert; die Revision ist nicht der richtige Weg.
- Berichtigung: Nur für offensichtliche Schreib- und Rechenfehler, hier irrelevant.
- Strafverfahren: Parallel dazu läuft das Verfahren wegen Steuerhinterziehung oder Steuerbetrugs; es ist vom Nachsteuerverfahren zu trennen.
Merksatz: Neue, der Behörde unbekannte Tatsachen führen zur Nachsteuer, nicht zur Revision.
2. Ist die Nachsteuer für die Periode 2019 verwirkt? Nennen Sie die massgebende Frist und begründen Sie das Ergebnis.
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Frist: Art. 152 Abs. 1 DBG statuiert eine absolute Verwirkungsfrist von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung unterblieben oder unrichtig ist. Die Frist ist nicht unterbrechbar und läuft unabhängig davon, ob die Behörde tätig wird.
Anwendung: Die Steuerperiode 2019 endet am 31. Dezember 2019. Die zehnjährige Frist läuft damit bis zum 31. Dezember 2029. Die Eröffnung im Juni 2025 liegt weit innerhalb dieser Frist; die Nachsteuer für 2019 ist nicht verwirkt. Dasselbe gilt für die Perioden 2020 bis 2024, deren Fristen noch später enden. Umgekehrt wäre eine Periode 2014 oder früher verwirkt.
Weitere Prüfpunkte: Die Behörde muss nach Kenntnisnahme zeitnah handeln; zwischen AIA-Eingang im März 2025 und Eröffnung im Juni 2025 liegt eine vertretbare Zeitspanne. Das Rechtsverzögerungsverbot und das kantonale Verfahrensrecht setzen der Untätigkeit Grenzen, auch wenn die absolute Frist noch läuft. Die strafrechtliche Verfolgungsverjährung ist gesondert zu prüfen und nicht mit der Nachsteuerverwirkung gleichzusetzen; sie kann für einzelne Perioden anders ausfallen.
Verwertbarkeit: Die über die AIA erhaltenen Daten dürfen für die Besteuerung verwendet werden, wenn die Amtshilfe rechtskonform erfolgte; die Unterlagen sind dem Pflichtigen im rechtlichen Gehör zugänglich zu machen, soweit keine schutzwürdigen Geheimhaltungsinteressen Dritter entgegenstehen.
3. Wie ist das Verhalten von Frei strafrechtlich zu qualifizieren, und welche Wirkung hätte seine Selbstanzeige?
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Qualifikation: Grundtatbestand ist die Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG): unvollständige Deklaration mit dem Ziel, Steuern zu sparen. Hier kommt jedoch der schwerere Tatbestand des Steuerbetrugs (Art. 186 DBG) in Betracht, weil Frei manipulierte Depotauszüge als Beweismittel einreichte. Nach der bundesgerichtlichen Praxis erfüllt die Verwendung gefälschter oder verfälschter Urkunden das Merkmal der arglistigen Täuschung; der Betrug ist nicht bloss eine qualifizierte Hinterziehung, sondern ein eigenständiger Tatbestand mit höherer Strafdrohung.
Selbstanzeige: Die Straffreiheit nach Art. 175 Abs. 3 DBG setzt voraus, dass die Selbstanzeige bei der zuständigen Behörde eingeht, bevor diese von der Hinterziehung Kenntnis hat, und dass die hinterzogenen Beträge nachbezahlt werden. Beide Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt: Die Behörde kannte den Sachverhalt bereits aus den AIA-Daten und hatte das Verfahren eröffnet. Die «Selbstanzeigebereitschaft» im Juli 2025 ist daher wirkungslos.
Folge: Die unbedingte Strafe wegen Steuerbetrugs bleibt bestehen, ebenso die Nachsteuer samt Zins für alle nicht verwirkten Perioden. Zu beachten ist, dass der Betrugstatbestand die Straffreiheit der Selbstanzeige nicht kennt: Selbst wenn die Anzeige rechtzeitig erfolgt wäre, hätte sie nur die Hinterziehung, nicht den Betrug abgedeckt.